Estremi:
Cassazione penale, 12/06/2018, (ud. 12/06/2018, dep.29/10/2018),  n. 49190
  • Intestazione

                        LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE                   
                            SEZIONE TERZA PENALE                         
                  Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:              
    Dott. LAPALORCIA Grazia        -  Presidente   -                     
    Dott. RAMACCI    Luca          -  Consigliere  -                     
    Dott. CERRONI    Claudio       -  Consigliere  -                     
    Dott. GAI        Emanuela      -  Consigliere  -                     
    Dott. ANDRONIO   Alessand -  rel. Consigliere  -                     
    ha pronunciato la seguente:                                          
                         SENTENZA                                        
    sul ricorso proposto da: 
               R.S. nato a (OMISSIS); 
             C.M. nato a (OMISSIS); 
    avverso la sentenza del 31/05/2017 della CORTE APPELLO di ROMA; 
    visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; 
    udita la relazione svolta dal Consigliere ALESSANDRO MARIA ANDRONIO; 
    udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore 
    FILIPPI PAOLA; 
    Il Proc. Gen. conclude per l'inammissibilità di tutti i ricorsi; 
    Il difensore avv. Tasco Giampiero del foro di Roma si riporta ai 
    motivi; 
    Il difensore avv. Coppi Franco Carlo, si riporta ai motivi; 
    Il difensore avv. (Ndr: testo originale non comprensibile) Pietro si 
    riporta ai motivi. 
                     

  • Fatto

    RITENUTO IN FATTO

    1. - Con sentenza del 31 maggio 2017, la Corte d'appello di Roma, in parziale riforma della sentenza del 6 dicembre 2016 del Gup del Tribunale di Roma, emessa a seguito di giudizio abbreviato, esclusa nei confronti di R.S. la qualifica di reiterata della recidiva contestata e riconosciute a C.M. le circostanze attenuanti generiche, ha rideterminato la pena nei confronti degli imputati, in due anni e quattro mesi di reclusione per R. e in un anno e sei mesi di reclusione per C.. La medesima sentenza ha confermato la responsabilità degli imputati per: 1) il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 contestato a C., quale gestore di fatto della società PDC Consulting s.r.l., per avere, al fine di consentire alla società Lekythos, gestita da R., di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, emesso, in accordo con R., due fatture per operazioni inesistenti per complessivi Euro 810.385,00, negli anni 2014-2015; 2) il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 contestato entrambi gli imputati, nelle stesse vesti e per finalità analoghe, in relazione all'emissione di una fattura per operazioni inesistenti per complessivi Euro 305.000,00 nell'anno 2016; 3) il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 contestato a R., sempre quale amministratore della Lekythos s.r.l., perchè, al fine di evadere le imposte sui redditi, avvalendosi di due fatture per operazioni inesistenti emesse dalla società PDC Consulting, aveva indicato nella dichiarazione 2014, ai fini delle imposte dirette, elementi passivi fittizi per Euro 664.250,00 e nella dichiarazione Iva 2015 una imposta indetraibile per C 146.135,00.

    2. - Avverso la sentenza, ha presentato ricorso per cassazione, tramite il difensore, l'imputato R.S..

    2.1. - Con un primo motivo di doglianza, si lamenta il travisamento della prova relativamente al segmento di imputazione concernente la dichiarazione Ires. Con riferimento all'imputazione descritta nel capo 3) della rubrica, relativa al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 si contesta l'errata lettura dell'informativa della Guardia di finanza dell'8 giugno 2016, che avrebbe accertato che le fatture contestate - relative a servizi per l'anno 2014 - sarebbero state registrate nelle scritture contabili della società Lekythos e utilizzate ai fini Ires nella dichiarazione dei redditi 2014. Pertanto, secondo le sentenze di primo e secondo grado, l'imputato avrebbe inserito elementi passivi fittizi nella dichiarazione fiscale citata per complessivi Euro 664.250,00, importo derivante dalla somma delle due fatture contestate. Secondo la prospettazione difensiva, invece, dalle scritture contabili obbligatorie della Lekythos Srl, ossia dal libro giornale relativo all'esercizio chiuso il 31 dicembre 2014 e dal Registro Iva acquisti per l'anno 2014, emergerebbe che le fatture contestate non sarebbero mai state registrate nella contabilità della società e, dunque, non sarebbero mai state utilizzate nè indicate tra gli elementi passivi fittizi nella dichiarazione dei redditi 2014 della Lekythos. La mancata contabilizzazione delle fatture troverebbe conferma nella relazione giurata redatta dalla società di revisione BDO Tax e Law s.r.l. del 5 ottobre 2017 e nella dichiarazione Iva presentata dalla società per l'anno 2014, in cui alla voce relativa all'ammontare degli acquisti effettuati nel territorio dello Stato, degli acquisti intracomunitari e delle importazioni - in cui avrebbero dovuto essere indicati anche, nel caso, gli importi corrispondenti alle fatture emesse dalla PDC Consulting - si leggerebbe che il totale degli acquisti è pari a Euro 113.692,00; un importo che non potrebbe includere quello delle due fatture contestate, il cui imponibile è pari a Euro 664.250,00. Entrambe le decisioni di merito sarebbero, dunque, incorse in errore, richiamando acriticamente l'informativa della Guardia di finanza citata, in cui, nei dati di bilancio relativi alla Lekythos per l'anno 2014, si indicava la somma di Euro 1.153.160,00 come costo di produzione per i servizi; somma in cui rientrerebbe l'importo delle due fatture. Si sottolinea, al riguardo, che tale somma non includerebbe i costi relativi alle due fatture contestate, come emergerebbe dalla relazione giurata della società BDO Tax and Law s.r.l., dal momento che la Guardia di finanza non avrebbe mai acquisito nè tantomeno esaminato le scritture contabili, il bilancio e la dichiarazione della società, da cui avrebbe evinto certamente che le fatture contestate non sarebbero mai state registrate e usate dalla Lekythos nel 2014. Tra l'altro, secondo il ricorrente, la stessa polizia giudiziaria avrebbe contraddittoriamente rilevato, in un primo momento, che nella dichiarazione per l'anno 2014, la Lekythos aveva indicato un reddito Ires imponibile pari a zero - vista la chiusura in perdita dell'esercizio - un'IVA a credito per Euro 13.664,00 e un imponibile IVA acquisti di Euro 113.914,00, mentre, in un secondo momento, avrebbe affermato l'utilizzo di fatture per Euro 664.250,00.

    2.2. - In secondo luogo, si contesta, con riferimento al capo 3) e al segmento di imputazione concernente la dichiarazione Ires, l'erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 4. Secondo l'argomentazione difensiva, il mancato utilizzo, nella contabilità della società dell'imputato, delle fatture contestate - come esposto nel motivo precedente - determinerebbe il venir meno della condotta tipizzata dalla fattispecie incriminatrice. Il reato contestato, infatti, si baserebbe non sull'accertamento concreto o sul ritrovamento delle due fatture nella contabilità della società, ma unicamente su una erronea presunzione della Guardia di finanza, derivata dalla semplice acquisizione di fatture presso la società PDC Consulting da parte dell'Agenzia delle Entrate e, quindi, sull'errata supposizione da parte della Guardia di finanza dell'utilizzo di tali fatture nell'anno 2014 da parte della Lekythos. Si lamenta, a proposito, che nessuna verifica o accesso è stato effettuato presso la sede della Lekythos, nè si sarebbe proceduto a visionarne le scritture contabili, il bilancio e la dichiarazione relativa all'anno 2014. La relazione giurata rilasciata dalla società BDO Tax and Law, oltre a ad aver attestato che le fatture contestate non risulterebbero registrate, per l'anno 2014, sui libri contabili obbligatori della società, avrebbe, inoltre, precisato che nel libro giornale del 2014 risulta contabilizzato un accantonamento per fatture da ricevere pari a Euro 283.000,00. Tale accantonamento, secondo la prospettazione difensiva, rappresenterebbe la stima di un costo di competenza dell'esercizio non supportato da alcun elemento contabile. Secondo il ricorrente, infatti, se al momento della redazione del bilancio, la società avesse avuto la fattura del fornitore, avrebbe proceduto a contabilizzare direttamente la fattura posseduta, senza alcuna stima dei costi. Tale ricostruzione dimostrerebbe che al 31 dicembre 2014, la fattura non era pervenuta ancora alla Lekythos, a riprova dell'inesistenza del reato, per assenza dell'elemento oggettivo. In ogni caso, pur volendo sostenere che tale accantonamento possa aver concorso alla determinazione della perdita risultata dal bilancio al 31 dicembre 2014, l'eventuale ipotesi di reato contestabile all'imputato, risulterebbe essere, al massimo, quella prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 che sanziona l'indicazione in dichiarazione di elementi passivi fittizi relativi all'accantonamento per fatture da ricevere.

    2.3. - Con un terzo motivo di ricorso, si deducono - ancora relativamente al reato di cui al capo 3) - vizi della motivazione, in ordine al segmento di imputazione concernente la dichiarazione IVA, nonchè la violazione dell'art. 179 c.p.p., comma 2, art. 456 c.p.p., comma 1 e art. 429 c.p.p., commi 1 e 2. Secondo la prospettazione difensiva, la sentenza impugnata, aderendo acriticamente alle note informative della Guardia di finanza, non avrebbe tenuto conto di quanto indicato nel modello unico 2015, in cui si indicava non soltanto che l'IVA dovuta dalla Lekythos era pari a zero, ma anche l'esistenza di un credito IVA nei confronti del fisco pari a Euro 14.304,00.

    2.4. - Con un quarto motivo di doglianza, si eccepiscono, in merito al reato di cui al capo 3), vizi della motivazione in relazione all'applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 e art. 43 cod. pen.. La sentenza impugnata, infatti, ometterebbe ogni valutazione sull'elemento soggettivo del reato addebitato all'imputato, ossia il dolo specifico richiesto dalla fattispecie incriminatrice. La questione, affrontata dalla sentenza a pag. 18, limiterebbe l'accertamento del dolo all'utilizzazione da parte dell'imputato delle fatture contestate in sede di dichiarazioni annuali, bastando a tal proposito la rappresentazione e la volontà di acquisire la fattura per operazione inesistente, l'uso nelle dichiarazioni e il fine di procacciarsi un indebito vantaggio fiscale. Tali affermazioni, secondo il ricorrente, oltre a fondarsi - come rilevato nei precedenti motivi di ricorso - su risultanze probatorie travisate, si dimostrerebbero del tutto ripetitive del dettato normativo. La sentenza di primo grado, invece, avrebbe affrontato la questione in maniera più approfondita e, richiamando la sentenza delle Sezioni Unite n. 27 del 2000, specificava che il dolo specifico dei delitti tributari può concorrere con altra e distinta finalità, individuata - nel caso di specie - nella volontà dell'imputato di riappropriarsi del credito IVA "incagliato" in un precedente e pendente contenzioso tributario. La sentenza impugnata, dunque, discostandosi dalle argomentazioni spese dal giudice di primo grado, avrebbe offerto, in merito all'elemento soggettivo del reato, una motivazione apodittica e disancorata da ogni risultanza probatoria.

    2.5. - Con un quinto motivo, si lamentano, in ordine al reato di cui al capo 3), ulteriori vizi della motivazione e l'inosservanza del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 e art. 43 cod. pen., in merito alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato. Si rileva, in proposito, la mancanza di qualsiasi approfondimento probatorio volto a rinvenire elementi da cui desumere che R. abbia agito per il conseguimento di un indebito vantaggio fiscale. Ammesso che la finalità di evasione tributaria possa concorrere anche con una finalità extratributaria, come affermato dalla pronuncia n. 27 del 2000 delle Sezioni Unite, nel caso di specie, si rileva, per un verso, come emerga chiaramente la finalità extratributaria perseguita dall'imputato - consistita, per sua stessa affermazione, nell'adoperarsi per riportare all'operatività le sue società - e, per altro verso, l'assenza di alcun fine di evasione, non esistendo, per l'anno 2014, imposte da versare. Si ribadisce, anzi, che la Lekythos S.r.l. vanterebbe, per l'anno 2014, un credito IVA nei confronti dello Stato pari a Euro 14.304,00; circostanza di cui la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto.

    2.6. - In sesto luogo, si rilevano - con riferimento al reato di cui al capo 2) - vizi della motivazione e l'erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 e art. 43 cod. pen.. In particolare, si sottolinea che, con riferimento a tale imputazione, la motivazione della sentenza impugnata risulterebbe disancorata dalle risultanze probatorie, dimostrandosi manifestamente illogica. Si contesta, in primo luogo, un travisamento della prova, laddove si afferma, in merito alla fattura n. (OMISSIS) del 2016, che C.M. avrebbe riferito che il contratto di mediazione stipulato con R. sarebbe stato consapevolmente collegato a quello di associazione in partecipazione, nel senso che uno era di lavori e l'altro per mediazione; entrambi i contratti avrebbero avuto ad oggetto attività, secondo la sentenza impugnata, collegate a Expo 2015 e mai avviate. Secondo l'argomentazione difensiva, tuttavia, lo stesso C., durante il medesimo interrogatorio, avrebbe specificato che detta fattura sarebbe stata emessa per una reale attività di mediazione posta in essere da C. stesso e da N.M. in favore di R. e della sua società Lekythos, all'esito della stipula di un regolare contratto presso gli uffici di B.F., commercialista. Per la difesa, la fattura contestata e tale contratto, per stessa ammissione di C., non sarebbero state collegate ai lavori per Expo 2015, ma avrebbero avuto come oggetto una reale attività di consulenza, posta in essere dalla PDC Consulting, affinchè si trovasse la soluzione finanziaria alla situazione debitoria del gruppo afferente a R.. Si aggiunge a riguardo che tra le parti sarebbe stato convenuto che, qualora la situazione proposta da PDC Consulting si fosse rivelata risolutiva, R. avrebbe corrisposto in suo favore la somma di Euro 250.000,00, oltre IVA, quale compenso professionale.

    Si lamenta, inoltre, un ulteriore travisamento della prova in ordine all'affermazione della sentenza impugnata, relativa alla predetta scrittura privata stipulata tra C. e R., secondo cui "non è credibile l'assunto secondo cui l'assenza di sottoscrizione dipenderebbe dalla volontà delle parti di riscrivere il testo dell'accordo formalmente. L'esistenza di siffatta scrittura secondo la Corte non è idonea a rendere lecita la fattura n. (OMISSIS) del 21 gennaio 2016 di cui al capo di imputazione in esame". Secondo la prospettazione difensiva, a differenza delle fatture contestate al capo 3) della rubrica, la fattura in esame avrebbe un oggetto radicalmente diverso, risultando priva di ogni collegamento con Expo 2015 o con altra attività di servizi. L'imputato, inoltre, avrebbe riferito dettagliatamente durante l'interrogatorio del 21 luglio 2016 - che dopo aver corrisposto a C. gli importi delle fatture di cui al capo 3) della rubrica, sarebbe stato costantemente sollecitato dallo stesso ad un ulteriore pagamento per la commissione di mediazione. Per tale ragione, R., accordando il pagamento di quanto richiesto, si sarebbe recato presso lo studio del dott. B., per redigere una scrittura privata, scritta a mano dallo stesso R. e successivamente trascritta al computer; circostanza confermata anche da C.. La sentenza impugnata fornisce sul punto - secondo il ricorrente - una motivazione manifestamente illogica, laddove non conferisce alcun valore probatorio alla scrittura, per il solo fatto che la stessa non fosse firmata. Si rileva a tal proposito che non sia necessario che fra le parti intercorra un contratto scritto, risultando sufficiente tenere conto dell'oggetto della fattura, così come indicato, tra l'altro, nel documento in esame, in cui si fa esplicito riferimento al contratto di associazione in partecipazione e alla scrittura privata stipulata. Tali considerazioni producono effetti anche sotto il profilo soggettivo del reato contestato, perchè la finalità della condotta dell'imputato risulterebbe unicamente quella di regolarizzare il rapporto e l'attività di mediazione posta in essere da C., non potendo ravvisarsi dunque in alcun modo il dolo specifico richiesto dal reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8. Si lamenta, inoltre, a riguardo, che la sentenza impugnata non fornisca una motivazione idonea a comprendere quali siano gli elementi sulla scorta dei quali si possa ravvisare l'elemento soggettivo del reato, consistente nel dolo specifico di favorire l'evasione fiscale di terzi.

    2.7. - Con un settimo motivo, si contesta la violazione degli artt. 321 e 324 cod. proc. pen., con riferimento alle statuizioni inerenti il sequestro preventivo, nonchè la manifesta illogicità della motivazione. Secondo la sentenza impugnata, l'inserimento del provvedimento di sequestro preventivo nel dispositivo letto in udienza non lederebbe la possibilità di difesa del prevenuto e, in particolare, l'esperibilità della richiesta di riesame ai sensi dell'art. 324 cod. proc. pen., anche nel caso di deposito successivo della motivazione sottesa a tale misura. Secondo i giudici di secondo grado, l'enunciazione dei motivi nella richiesta di riesame costituisce una mera facoltà e non un requisito posto dalla legge ai fini dell'ammissibilità di tale impugnazione, pertanto, il prevenuto avrebbe potuto impugnare il provvedimento di sequestro preventivo a partire dalla data di udienza in cui è stato letto il dispositivo. Secondo l'argomentazione difensiva, invece, la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto della ristretta tempistica della procedura cautelare, perchè dal momento in cui il Tribunale del riesame riceve gli atti dall'autorità procedente, questo ha 10 giorni di tempo per decidere se confermare o meno l'ordinanza impugnata. Nel caso di specie, la sentenza è stata emessa il 6 dicembre 2016 e il Gup aveva riservato 30 giorni per il deposito della motivazione, depositata, infatti il 5 gennaio 2017. Si rileva, dunque, che pur accedendo al ragionamento sviluppato dalla Corte d'appello, l'udienza di riesame sarebbe stata fissata certamente prima del 5 gennaio 2017, precludendo all'imputato sia la possibilità di conoscere la motivazione sottesa al decreto di sequestro preventivo contenuto nella sentenza, sia quella di redigere i motivi a sostegno della propria impugnazione.

    2.8. - Con un ottavo motivo di doglianza, si deducono vizi della motivazione e l'erronea applicazione dell'art. 62 bis cod. pen., in merito al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, che sarebbe fondato unicamente sull'esistenza di precedenti penali in capo all'imputato. I giudici di merito, inoltre, non avrebbero tenuto conto della condotta riparatoria attuata da R. fra il primo e il secondo grado di giudizio, consistita nell'incaricare lo studio associato legale e tributario BDO di calcolare l'ammontare dovuto all'erario, al solo fine di eliminare le conseguenze dannose scaturite dai fatti contestati.

    2.9. - Con un nono motivo, si lamentano vizi della motivazione dovuti al travisamento della prova, in relazione alla confisca del profitto del reato, calcolato in base all'accertamento della Guardia di finanza, che come già enunciato nei precedenti motivi di impugnazione, non terrebbe conto del fatto che le fatture contestate al capo 3) della rubrica non sarebbero mai state registrate nè inserite nella dichiarazione fiscale presentata dalla Lekythos per l'anno 2014.

    2.10. - Con un motivo aggiunto presentato in data 13 ottobre 2017, si eccepiscono - in relazione al reato di cui al capo 2) - la manifesta illogicità e la carenza della motivazione della sentenza impugnata, dovute al travisamento della prova. Si contesta, in particolare, il passaggio argomentativo della sentenza impugnata in cui si afferma che il beneficiario che non ha utilizzato la fattura risponde come istigatore ai sensi dell'art. 110 cod. pen., e che alla luce delle risultanze processuali sarebbe emersa con chiarezza l'anatomia del sistema posto in essere da R. e C. al fine di vantare illegittimamente crediti d'imposta ed IVA nei confronti dell'Agenzia delle Entrate. Secondo l'argomentazione difensiva tali affermazioni si scontrerebbero con gli elementi probatori in atti, quali le molteplici e-mail di sollecito inoltrate da C. a R. (la cui ultima mail è datata maggio 2016), con cui si chiedeva insistentemente di voler corrispondere gli importi relativi alla fattura di cui al capo 2) della rubrica, ossia la n. (OMISSIS) del 2016. Secondo la difesa, se R. fosse stato l'istigatore di C. nella scelta di emettere la fattura in oggetto al fine di crearsi un credito nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, risulterebbe illogico che lo stesso R. avesse esitato per lungo tempo a pagare la fattura che egli stesso aveva chiesto di emettere. Non si potrebbe, dunque, parlare di istigazione, ma soltanto di una responsabilità di C. come esclusivo emittente della fattura, senza partecipazione di ulteriori soggetti.

    2.11. - Con memoria depositata il 4 giugno 2018, la difesa ha allegato un documento redatto a mano che - secondo la sua prospettazione - sarebbe una scrittura privata datata 15 gennaio 2016, dalla quale emergerebbe la non fittizietà dell'operazione oggetto del capo 2) dell'imputazione. Si afferma che per l'acquisizione di tale scrittura era stato necessario avanzare richiesta al pubblico ministero (in data 17 novembre 2017), essendo la stessa oggetto di sequestro. Quanto ai fatti di cui al capo 3), si sostiene che la società Lekythos si trovava in una situazione di perdita economica.

    3. - Avverso la medesima sentenza, ha presentato ricorso per cassazione, tramite il difensore, anche l'imputato C..

    3.1. - Con un primo motivo, si lamentano vizi della motivazione e l'erronea applicazione dell'art. 43 cod. pen. e del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 in ordine ai reati di cui ai capi 1) e 2) della rubrica. In particolare, si rileva l'insussistenza del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 per carenza dell'elemento soggettivo richiesto, ossia il dolo specifico, consistente nella volontà di favorire l'evasione fiscale di terzi. La Corte d'appello afferma, sul punto, che la circostanza per cui le fatture sarebbero state emesse per fini extratributari, ossia per creare una provvista in favore di R. per esigenze personali, risulterebbe irrilevante, dal momento che, anche ammettendo una parziale finalità extratributaria nell'operato dell'imputato, il dolo specifico può ben concorrere con essa, laddove si ottenga un indebito vantaggio fiscale. Secondo la difesa, tale argomentazione risulterebbe errata, perchè, seppure altre finalità possono concorrere con quella fiscale, quest'ultima, a fini dell'integrazione del reato, dovrebbe sempre sussistere. La motivazione della sentenza impugnata, secondo il ricorrente, sembrerebbe far riferimento ad una ipotetica rappresentazione dell'imputato della possibile finalità elusiva tributaria di R.; ragionamento, tuttavia, che potrebbe integrare l'atteggiamento psicologico proprio del dolo eventuale, ma certamente incompatibile con quello proprio del dolo specifico.

    3.2. - In secondo luogo, si rilevano vizi della motivazione e l'erronea applicazione degli artt. 1754 e ss. cod. civ. e del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 con riferimento ai reati di cui al capo 2). Si lamenta, in relazione al reato di cui al richiamato art. 8, la carenza dell'elemento oggettivo, ossia dell'inesistenza delle operazioni oggetto delle fatture, richiesto dalla fattispecie incriminatrice. Secondo la prospettazione difensiva, ai fini dell'integrazione del delitto contestato, è richiesta, sotto il profilo oggettivo, un'inesistenza materiale e non giuridica, affinchè sia possibile conseguire il fine illecito del consentire a terzi l'evasione fiscale. Si rileva, in proposito, che la prestazione oggetto della fattura contestata, consistente nell'attività di mediazione effettuata dalla PDC Consulting nei. confronti della società amministrata da R., sarebbe reale e menzionata nell'oggetto del medesimo documento. Le osservazioni dei giudici di merito in ordine all'esorbitanza dell'importo corrisposto per tale attività di mediazione sarebbero, secondo il ricorrente, inconferenti, dal momento che tale somma risulterebbe frutto di un libero accordo tra le parti contenuto in una scrittura privata. Ad avviso del ricorrente, inoltre, le argomentazioni della pronuncia impugnata violerebbero la ratio dell'art. 1754 e ss. cod. civ., in quanto il rapporto di mediazione non postulerebbe necessariamente un preventivo accordo delle parti sulla persona del mediatore, avendo, peraltro, questi diritto al pagamento della provvigione in tutti i casi in cui le parti, per effetto del suo intervento, abbiano concluso un affare, a nulla rilevando che successivamente le parti abbiano deciso di modificare i termini dell'accordo. Si lamenta, in ultimo, la carenza di motivazione in ordine ai rilievi sollevati in appello relativamente all'asserita natura fittizia della fattura contestata al capo 2), secondo cui l'inesistenza richiesta dalla fattispecie incriminatrice sarebbe soltanto quella di tipo materiale e non anche quella giuridica, perchè, pur in presenza di una sorta di "simulazione" parziale, come nel caso del contratto di associazione in partecipazione del 2 gennaio 2014, la sostanza del rapporto economico risulterebbe reale ed effettiva.

    3.3. - Con un terzo motivo, si eccepiscono vizi della motivazione e l'erronea applicazione dell'art. 99 c.p., comma 1, in ordine all'applicazione della recidiva. La Corte d'appello, infatti, non avrebbe tenuto conto della lontananza e dell'eterogeneità dei precedenti penali dell'imputato, omettendo ogni verifica in concreto in ordine alla pericolosità attuale dello stesso.

    3.4. - Con un quarto motivo, si contestano la carenza della motivazione e l'erronea applicazione dell'art. 62 bis cod. pen., con riferimento alla mancata prevalenza delle circostanze attenuanti generiche rispetto alla contestata recidiva.

    3.5. - In ultima istanza, si deducono vizi della motivazione e la violazione dell'art. 321 cod. proc. pen. e del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 12 bis in relazione al sequestro preventivo disposto sulla somma pari a Euro 185.000,00 e alla confisca del profitto del reato disposta per pari importo. Si rileva che le censure sollevate in appello in ordine al sequestro preventivo non sarebbero affrontate dalla Corte d'appello. Si lamentava, in particolare, che il sequestro preventivo altro non fosse, nella sostanza, che una duplicazione della sottrazione dell'utilità illecitamente ottenuta, già raggiunta con la confisca. Si contestava, inoltre, l'assenza del periculum in mora, dal momento che la confisca disposta e la misura cautelare applicata sin dalle indagini a C., scongiuravano un pericolo di aggravamento o protrazione delle conseguenze del reato ovvero di commissione di ulteriori reati. Con l'atto d'appello, inoltre, la difesa dell'imputato contestava la determinazione dell'importo oggetto di sequestro preventivo, dal momento che la somma di Euro 105.000,00 non poteva considerarsi il profitto per l'emissione di una fattura per operazione inesistente, ma il legittimo corrispettivo riportato da una fattura reale. Attesa la funzione del sequestro preventivo e della confisca per equivalente, consistente nell'eliminazione del profitto del reato, si sottolinea l'obbligo del giudice di verificare quale sia il quantum confiscabile o sequestrabile, determinando correttamente il profitto o prezzo del reato.

  • Diritto

    CONSIDERATO IN DIRITTO

    4. - Il ricorso presentato nell'interesse di R. è infondato.

    4.1. - I primi tre motivi di impugnazione sono inammissibili, perchè contenenti censure non proposte in grado d'appello.

    Mutando la sua linea difensiva, l'imputato prospetta, quanto alle fatture oggetto del capo 3) dell'imputazione, l'erroneità dell'informativa della Guardia di Finanza dell'8 giugno 2016, sostenendo che le fatture in questione non sarebbero mai state registrate nella contabilità della società e, dunque, non sarebbero mai state utilizzate nè indicate tra gli elementi passivi fittizi nella dichiarazione dei redditi 2014 della Lekythos. La mancata contabilizzazione delle fatture risulterebbe da una relazione redatta dalla società di revisione BDO Tax e Law s.r.l. del 5 ottobre 2017, la quale avrebbe operato una rilettura del quadro istruttorio, evidenziando contraddizioni e difetti rispetto a quanto accertato in sede di indagine. Anche a prescindere dalla credibilità intrinseca della prospettazione difensiva - basata su una consulenza di parte redatta dopo la pronuncia della sentenza impugnata, che si riferisce ad elementi che avrebbero dovuto essere ampiamente noti all'imputato anche nei precedenti gradi di giudizio - deve rilevarsi che l'esame della documentazione prodotta a sostegno di tale nuova prospettazione è precluso in sede di legittimità, non essendo consentita a questa Corte, a norma dell'art. 606 cod. proc. pen., una rivalutazione del compendio istruttorio - e, in particolare, della documentazione contabile della società - ma solo un sindacato sul percorso logico seguito nella sentenza impugnata. E la pronuncia in questione risulta pienamente coerente con la ricostruzione fattuale operata dai giudici di merito.

    4.2 - Il quarto motivo di doglianza - con cui si eccepiscono, in merito al reato di cui al capo 3), vizi della motivazione in relazione alla valutazione del dolo specifico - è infondato.

    La stessa difesa afferma che la sentenza di primo grado ha affrontato la questione in maniera adeguata, richiamando la sentenza delle Sezioni Unite n. 27 del 2000 e precisando che il dolo specifico dei delitti tributari può concorrere con altra e distinta finalità, individuata - nel caso di specie - nella volontà dell'imputato di riappropriarsi del credito IVA "incagliato" in un precedente e pendente contenzioso tributario. Tale ricostruzione risulta confermata e fatta propria anche dalla Corte d'appello, la quale evidenzia che l'imputato ha utilizzato le fatture per conseguire la detrazione di costi non deducibili, nella consapevolezza della inesistenza delle operazioni sottostanti. Una consapevolezza che risulta, del resto, ampiamente confermata dagli accordi con il coimputato circa le operazioni in questione, la cui dinamica è stata analiticamente ricostruita dai giudici di merito (pagg. 18-20 della sentenza impugnata), con coerente e conforme valutazione in primo e secondo grado. E' dunque erronea la prospettazione difensiva secondo cui la sentenza d'appello si sarebbe discostata dalle argomentazioni spese dal giudice di primo grado ed avrebbe, perciò, fornito una motivazione insufficiente della ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo.

    4.3. - Le considerazioni appena svolte valgono anche in relazione al quinto motivo, anche esso riferito al dolo specifico del reato di cui al capo 3). La prospettazione difensiva secondo cui vi sarebbe stata esclusivamente una finalità extratributaria perseguita dall'imputato - consistita nell'adoperarsi per riportare all'operatività le sue società - si scontra con l'evidenza dei fatti, come ricostruiti nelle sentenze di primo e secondo grado; mentre l'ulteriore affermazione secondo cui la Lekythos s.r.l. vanterebbe, per l'anno 2014, un credito IVA nei confronti dello Stato pari a Euro 14.304,00, risulta formulata per la prima volta con il ricorso per cassazione, essendo anch'essa essenzialmente basata sulla nuova linea difensiva costruita sulla consulenza di parte redatta dopo la pronuncia della sentenza impugnata (su cui v. par. 4.1.). Ne deriva che il motivo sub 2.5. deve essere ritenuto in parte infondato e in parte inammissibile.

    4.4. - Il sesto motivo e il motivo aggiunto di censura - riferiti al reato di cui al capo 2) - sono infondati.

    Contrariamente a quanto ritenuto dalla difesa, la motivazione della sentenza impugnata dà conto, in modo chiaro ed esaustivo, di tutti gli elementi emergenti dall'istruttoria circa la fittizietà dell'operazione oggetto della fattura per complessivi Euro 305.000,00 emessa nel gennaio 2016. Essa valorizza correttamente le dichiarazioni accusatorie rese dal coimputato C. e da D.F., il soggetto che, a seguito della richiesta di R. a C. dell'emissione di fatture per operazioni inesistenti, aveva predisposto un contratto, privo di reale oggetto, per la cui stesura aveva percepito Euro 2000,00, avendo poi visto C. che preparava i contanti da restituire a R.. Lo stesso C., del resto, rende dichiarazioni anche autoaccusatorie sul punto, assumendosi la responsabilità dei fatti. A ciò deve aggiungersi che le indagini della Guardia di Finanza avevano accertato una disordinata movimentazione di denaro dal conto della società di R. a quello della società di C.; movimentazione in nessun caso corrispondente all'importo formalmente fatturato, ma costituita da somme oggetto di ulteriori suddivisioni a scopo evidentemente frodatorio (pagg. 14-15 della sentenza impugnata). Ulteriore conferma della ricostruzione accusatoria è data dall'intercettazione telefonica del 24 febbraio 2016 in cui tale S. conferma sostanzialmente la fittizietà dell'operazione. La Corte d'appello esclude anche che la causa sottostante la fattura potesse essere la mediazione relativamente alla risoluzione dei problemi finanziari del gruppo afferente a R.. Si evidenziano, sul punto, alcuni dati, non adeguatamente considerati e contestati neanche con il ricorso per cassazione: il fatto che C. sia un commerciante d'auto privo di competenze nel settore delle ristrutturazioni aziendali; il fatto che la mediazione avrebbe dovuto essere inspiegabilmente pagata alla società, del tutto estranea a mediazione mediazione stessa, e non alla persona di C. che asseritamente la prestava; l'assoluta esorbitanza dell'importo, del tutto distante dalle percentuali usuali; la mancanza di qualsivoglia riscontro dell'effettiva prestazione della consulenza in questione. Con la memoria depositata in prossimità dell'udienza davanti a questa Corte, la difesa ha prodotto una scrittura privata - che sarebbe stata redatta presso gli uffici di tale B. il 15 gennaio 2016 - dalla quale risulterebbe il riconoscimento di un compenso forfettario in favore di PDC Consulting, comprensivo della "attività di mediazione di N.M.". Si tratta di un documento, poco leggibile e di importo non corrispondente a quello della fattura oggetto dell'imputazione; e l'incertezza del contenuto di tale scrittura - la cui autenticità e la cui asserita valenza scriminante trovano ampia smentita nel resto del compendio istruttorio - risulta, peraltro, confermata dalla vaghezza della stessa prospettazione difensiva, secondo la quale essa si riferirebbe ad un compenso forfettario, comprendente la mediazione di tale N., privo di più precisi riferimenti fattuali. Da quanto precede consegue che la ricostruzione secondo cui R., dopo aver corrisposto a C. gli importi delle fatture di cui al capo 3) della rubrica, sarebbe stato costantemente sollecitato dallo stesso ad un ulteriore pagamento per la commissione di mediazione e si sarebbe recato presso lo studio del dott. B., per redigere una scrittura privata, scritta a mano dallo stesso R. e successivamente trascritta al computer, risulta sfornita di prova, come ben evidenziato dai giudici di primo e secondo grado, con conforme valutazione. E' invece corretto ritenere che i due si siano resi protagonisti, nell'ambito di una complessità di rapporti privi di trasparenza, della predisposizione di un meccanismo frodatorio nei confronti del fisco.

    4.5. - Il settimo motivo di doglianza - riferito alle statuizioni della sentenza di primo grado inerenti al sequestro preventivo - è inammissibile, per difetto di interesse. Il sequestro in questione è, infatti, funzionale alla corrispondente confisca per equivalente disposta nella stessa sentenza, con statuizione confermata dalla Corte d'appello e suscettibile di divenire definitiva all'esito del rigetto del ricorso da parte della corte di cassazione. Eventuali ragioni di doglianza avverso il sequestro risultano, dunque, ormai irrilevanti.

    4.6. - L'ottavo motivo di impugnazione - con cui si contesta il mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, che sarebbe fondato unicamente sull'esistenza di precedenti penali in capo all'imputato - è inammissibile. La Corte d'appello ha correttamente valutato in senso negativo i gravi e specifici precedenti penali, indici di una notevole pericolosità sociale, nonchè la mancanza di elementi positivi di giudizio. Nè può essere dato spazio all'asserzione difensiva secondo cui l'imputato avrebbe attuato una condotta riparatoria fra il primo e il secondo grado di giudizio, perchè la stessa difesa ammette che tale condotta non si è concretizzata nello spontaneo pagamento di alcunchè, ma è semplicemente consistita nell'incaricare lo studio associato legale e tributario BDO di calcolare l'ammontare dovuto all'erario; incarico in realtà finalizzato come visto sub 4.1. - alla predisposizione di una consulenza di parte diretta a negare, almeno parzialmente, la responsabilità penale.

    4.7. - Le considerazioni già svolte circa l'inammissibilità della doglianza difensiva relativa alla correttezza degli accertamenti svolti dalla polizia giudiziaria rendono inammissibile anche il nono motivo di doglianza, perchè diretto a contestare la determinazione dell'ammontare della confisca sulla base della asserita insussistenza del reato cui al capo 3) della rubrica e del relativo profitto.

    5. - Il ricorso di C.M. è infondato.

    5.1. - Il primo motivo - con cui si rileva l'insussistenza del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 per carenza dell'elemento soggettivo richiesto, ossia il dolo specifico, consistente nella volontà di favorire l'evasione fiscale di terzi - è infondato. La Corte d'appello ha sufficientemente delineato la vicenda dei rapporti fra R. e C., evidenziando che la circostanza per cui le fatture sarebbero state emesse per fini extratributari, ossia per creare una provvista in favore di R. per esigenze personali, è irrilevante, dal momento che, anche ammettendo una parziale finalità extratributaria nell'operato dell'imputato, il dolo specifico può ben concorrere con essa, laddove si ottenga un indebito vantaggio fiscale. Nè la difesa contesta adeguatamente l'affermazione - dirimente sul piano logico - secondo cui, dalla stessa confessione di C., emerge che egli aveva percepito un compenso per emettere false fatture a favore di R., nell'ambito di un meccanismo fraudatorio onnicomprensivo, ampiamente concordato tra i due.

    5.2. - Quanto al secondo motivo di ricorso, relativo al capo 2) dell'imputazione, devono essere richiamate le considerazioni già svolte sub 4.4. circa l'inesistenza dell'attività di mediazione asseritamente effettuata dalla PDC Consulting nei confronti della società amministrata da R.. In relazione al profilo dell'esorbitanza dell'importo oggetto di specifica censura da parte di C. - deve ribadirsi che la sentenza impugnata non contesta il fatto che le parti possano accordarsi liberamente sul contenuto e sul compenso di una mediazione, ma semplicemente evidenzia - sulla base delle risultanze istruttorie - l'inverosimiglianza dello svolgimento di una tale consulenza da parte di un soggetto privo della relativa competenza, in mancanza di qualsivoglia elemento a sostegno della sua effettiva prestazione. E, in forza di quanto già osservato, non possono trovare spazio le considerazioni difensive circa una pretesa simulazione parziale. Ne deriva il rigetto della doglianza.

    5.3. - Il terzo motivo - riferito all'applicazione della recidiva - è inammissibile. Contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa, la Corte d'appello ha adeguatamente tenuto conto dei precedenti penali dell'imputato, valutandone il grado di specificità ed evidenziando la sua crescente e attuale pericolosità sociale, che emerge dalle modalità di commissione di reati contestati.

    5.4. - Analoghe considerazioni valgono per il quarto motivo, con cui si contesta il mancato riconoscimento della prevalenza delle circostanze attenuanti generiche rispetto alla contestata recidiva. A fronte di generiche asserzioni difensive sul punto, la Corte d'appello ha valorizzato, nel giudizio di bilanciamento nel senso dell'equivalenza, la parziale ammissione dei fatti da parte dell'imputato; ammissione che è stata in larga parte necessitata alla luce degli ampi elementi di prova raccolti a suo carico e non gli ha comunque impedito di continuare a contestare il merito della sua responsabilità penale anche in sede di legittimità.

    5.5. - Quanto all'ultimo motivo di censura, nella parte in cui esso si riferisce al sequestro preventivo disposto con la sentenza di primo grado, devono essere richiamate le considerazioni già svolte sub 4.5., circa il difetto di interesse dell'imputato. Quanto, invece, alla contestazione dell'importo della confisca deve rilevarsi che la stessa si basa sul dato - puntualmente smentito dalle risultanze istruttorie considerate nella sentenza impugnata - della parziale esistenza delle operazioni oggetto dell'imputazione. Ne deriva l'inammissibilità anche di tale rilievo.

    6. - In conclusione, i ricorsi devono essere rigettati, con condanna dei ricorrenti al pagamento delle spese processuali.

  • PQM

    P.Q.M.

    Rigetta i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali.

    Così deciso in Roma, il 12 giugno 2018.

    Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2018

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