Estremi:
Cassazione civile, 06/05/2016, (ud. 17/03/2016, dep.06/05/2016),  n. 9278 Vedi massime correlate
  • Intestazione

                        LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE                   
                            SEZIONE SESTA CIVILE                         
                               SOTTOSEZIONE T                            
    Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:                            
    Dott. IACOBELLIS Marcello                         -  Presidente   -  
    Dott. CARACCIOLO Giuseppe                         -  Consigliere  -  
    Dott. CIGNA      Mario                            -  Consigliere  -  
    Dott. IOFRIDA    Giulia                           -  Consigliere  -  
    Dott. CONTI      Roberto Giovanni            -  rel. Consigliere  -  
    ha pronunciato la seguente:                                          
                         ORDINANZA                                       
    sul ricorso 15701-2013 proposto da: 
    PREQU'  ITALIA  SRL,  (OMISSIS),  in  persona  del  suo  legale 
    rappresentante, elettivamente domiciliata in ROMA,  VIA  CAIO  MARIO 
    7, presso lo studio dell'avvocato MARIA TERESA BARBANTINI, che  la 
    rappresenta  e  difende unitamente all'avvocato  ERNESTO  MARINELLI 
    giusta procura a margine della seconda pagina del ricorso; 
                                                           - ricorrente - 
                                   contro 
    AGENZIA  DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, (OMISSIS), in  persona  del 
    Direttore  pro  tempore, elettivamente domiciliata in ROMA,  VIA  DEI 
    PORTOGHESI  12,  presso l'AVVOCATURA GENERALE  DELLO  STATO,  che  la 
    rappresenta e difende ope legis; 
                                                     - controricorrente - 
    avverso  la  sentenza  n.  125/14/2012 della  COMMISSIONE  TRIBUTARIA 
    REGIONALE  di  FIRENZE SEZIONE DISTACCATA di LIVORNO del 19/11/82012, 
    depositata il 13/12/2012; 
    udita  la  relazione  della causa svolta nella pubblica  udienza  del 
    17/03/2016 dal Consigliere Relatore Dott. ROBERTO GIOVANNI CONTI; 
    udito   l'Avvocato   Ugo   Marinelli  (delega   avvocato   Ernesto 
    Marinelli)  difensore della controricorrente  che  si  riporta  agli 
    scritti e chiede l'accoglimento del ricorso. 
                     

  • Fatto

    IN FATTO E IN DIRITTO

    A) Il procedimento pendente innanzi a questa Corte. Brevi cenni in fatto e in diritto.

    1.La Preqù Italia s.r.l. ha proposto ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Livorno - d'ora innanzi, breviter, CTP - contro dieci avvisi di rettifica emessi il 13.11.2009 dalla Dogana di Livorno per la ripresa a tassazione dell'IVA che la società non aveva versato, omettendo di introdurre merci importate nel deposito IVA della Franco Vago spa come invece dichiarato. In ciascuno degli avvisi si chiariva che il contribuente poteva esperire, ai sensi del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7, il ricorso doganale disciplinato dagli artt. 66 e ss. del Testo Unico delle Leggi doganali, approvato con D.P.R. n. 43 del 1973, all'esito del quale la parte avrebbe potuto attivare i rimedi giurisdizionali.

    Gli stessi avvisi chiarivano che, ricorrendo le condizioni previste dall'art. 244 del Reg.CE n. 2913/92, sarebbe stato possibile ottenere la sospensione della esecutività della rettifica dell'accertamento presentando istanza al Direttore regionale dell'Agenzia delle dogane, corredata da idonea garanzia in funzione dei maggiori diritti doganali accertati.

    2.La CTP di Livorno respingeva il ricorso con sentenza impugnata dalla contribuente innanzi alla Commissione tributaria regionale -

    d'ora innanzi, breviter, CTR - della Toscana. Quest'ultima, con sentenza n.125/12/14, depositata il 13.12.2012, ha respinto l'appello.

    3.Secondo la CTR la questione relativa alla partecipazione al procedimento amministrativo agitata dal contribuente era infondata, non applicandosi la L. n. 241 del 1990, art. 13 ai procedimenti tributari. In ogni caso l'Agenzia delle Dogane aveva ampiamente espresso negli avvisi di rettifica i presupposti di fatto e diritto in modo da consentire una piena contestazione della pretesa.

    4.Aggiungeva che doveva ritenersi corretta la pronunzia di primo grado, nella parte in cui aveva escluso la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis e l'assolvimento dell'IVA mediante autofatturazione in assenza di fisica introduzione della merce in deposito, tale conclusione risultando confermata da plurime pronunzie di questa Corte di Cassazione, nemmeno potendosi ipotizzare una duplicazione di imposte, visto che l'autofatturazione riguardava l'IVA interna e non l'IVA all'importazione che andava assolta in dogana.

    5. La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi, al quale ha resistito l'Agenzia delle Dogane con controricorso.

    6.La causa, rimessa all'udienza pubblica dal Collegio che non ha ravvisato i presupposti per la decisione ex art. 375 c.p.c., veniva posta in decisione all'udienza del 17 marzo 2016, dopo il deposito di memorie da entrambe le parti.

    7.Ai fini del rinvio pregiudiziale che si intende promuovere rilevano in particolare i primi due motivi proposti dalla parte ricorrente.

    Con il primo motivo la società contribuente deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Lamenta che la CTR avrebbe omesso di esaminare il rilievo in ordine alla mancata indicazione di alcune delle bollette d'importazione revisionate nel processo verbale di constatazione e la conseguente prospettata violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Questione sulla quale aveva replicato l'Agenzia delle Dogane in fase di appello.

    8. Con il secondo motivo la contribuente deduce la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Il giudice di appello avrebbe erroneamente qualificato il vizio della carenza di contraddittorio prospettato dalla stessa rispetto ai provvedimenti di rettifica in relazione alla L. n. 241 del 1990, art. 13, senza considerare che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 riconosceva al contribuente il diritto al contraddittorio entro il termine ivi fissato. Doveva quindi ritenersi che il processo verbale di constatazione comunicato al contribuente aveva la funzione di consentire al contribuente l'invio di osservazioni e richieste all'Amministrazione.

    9. L'Agenzia delle dogane ha dedotto, nel controricorso, la totale infondatezza di tutte le censure esposte dalla ricorrente e, per quel che riguarda la questione relativa alla lesione del diritto al contraddittorio in ambito doganale, introdotta in fase di gravame per la prima volta, aggiunge che ai procedimenti in materia doganale è inapplicabile la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 come già ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte. Ciò perchè la disciplina di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7 era idonea a salvaguardare il diritto al contraddittorio, risultando peraltro la rettifica un atto vincolato rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda.

    10.La parte ricorrente, con la memoria ex art. 378 c.p.c. ha rilevato che le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823/2015, depositata il 9 dicembre 2015, hanno escluso la necessità del contraddittorio procedimentale per le verifiche eseguite presso la sede del contribuente ed ha prospettato il contrasto di tale pronunzia con la sentenza n. 132/2015 della Corte costituzionale.

    A) Le disposizioni di diritto interno rilevanti.

    11. In ambito doganale e con riferimento alla disciplina applicabile in dipendenza della vicenda processuale qui esaminata rilevano le disposizioni di diritto interno contenute nel D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, D.P.R. n. 43 del 1993, artt. 66 e 68, D.Lgs. n. 394 del 1990, art. 22, D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 47 e L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

    . L'art. 11 cit., per quel che qui rileva, prevede che "...1 L'ufficio doganale può procedere alla revisione dell'accertamento divenuto definitivo, ancorchè le merci che ne hanno formato l'oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell'operatore o siano già uscite dal territorio doganale. La revisione è eseguita d'ufficio, ovvero quando l'operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l'accertamento è divenuto definitivo. 2. L'ufficio doganale, ai fini della revisione dell'accertamento, può invitare gli operatori, a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, indicandone il motivo e fissando un termine non inferiore a quindici giorni, a comparire di mezzo di rappresentante, ovvero a fornire, entro lo stesso termine, notizie e documenti, anche in copia fotostatica, inerenti le merci che hanno formato oggetto di operazioni doganali.

    Le notizie ed i documenti possono essere richiesti anche ad altri soggetti pubblici o privati che risultano essere comunque intervenuti nell'operazione commerciale.... 7. La rettifica può essere contestata dall'operatore entro trenta giorni dalla data di notifica dell'avviso. Al momento della contestazione è redatto il relativo verbale, ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dagli articoli 66 e seguenti del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43.

    11. il D.P.R. n. 43 del 1993, art. 66 prevede che "Entro trenta giorni dalla sottoscrizione del verbale di cui al precedente articolo, a pena di decadenza, l'operatore può chiedere al capo del compartimento doganale di provvedere alla risoluzione della controversia. A tal fine deve presentare apposita istanza alla competente dogana, producendo i documenti ed indicando i mezzi di prova ritenuti utili. L'istanza, unitamente al verbale, alle eventuali relazioni dei periti di cui al primo comma del precedente articolo ed alle proprie controdeduzioni, è trasmessa dalla dogana entro i successivi dieci giorni al capo del compartimento doganale, che decide sulla controversia con provvedimento motivato dopo aver sentito il collegio consultivo compartimentale dei periti doganali, costituito in ciascun compartimento doganale a norma dell'art. 67.

    Copia delle controdeduzioni della dogana deve essere fatta pervenire all'operatore interessato. Decorso inutilmente il termine indicato nel comma 1, si intende accettata la pretesa della dogana, la quale procede ai sensi dell'art. 61, u.c.." Il successivo art. 68 aggiunge che "La decisione del capo del compartimento doganale deve essere emessa nel termine di quattro mesi dalla data di presentazione della formale istanza di cui all'art. 66 e deve essere subito notificata all'interessato dalla competente dogana. Avverso la decisione del capo del compartimento doganale è ammesso ricorso al Ministro per le finanze; il ricorso deve essere presentato alla dogana competente, a pena di decadenza, entro quaranta giorni dalla notifica della decisione medesima. Il ricorso di cui al comma 2, unitamente a tutti gli atti della controversia, è dalla dogana trasmesso al Ministero delle finanze. Il Ministro decide con provvedimento motivato dopo aver sentito il collegio consultivo centrale dei periti doganali, costituito a norma del successivo articolo. Decorso inutilmente il termine indicato nel comma 2, si intende accettata la decisione di prima istanza. In tal caso la dogana procede ai sensi dell'art. 61, u.c.".

    13. Il D.Lgs. n. 394 del 1990, art. 22 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 47 disciplinano le ipotesi di sospensione dell'esecuzione di un atto di accertamento fiscale innanzi al giudice tributario.

    14. Va ancora ricordato il contenuto della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, secondo il quale "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza".

    C) Il diritto Eurounitario rilevante in materia.

    15. Il reg.CE n.2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992 che istituisce un codice doganale comunitario, rilevante ratione temporis rispetto alla vicenda processuale qui esaminata, dispone all'art. 243 che "... Chiunque ha il diritto di propone ricorso contro le decisioni prese dall'autorità doganale, concernenti l'applicazione della normativa doganale, quando esse lo riguardino direttamente e individualmente. E' parimenti legittimata a propone ricorso, quando sia decorso inutilmente il termine di cui all'art. 6, paragrafo 2, la persona che ha chiesto all'autorità doganale una decisione sull'applicazione della normativa doganale. Il ricorso è introdotto nello Stato membro in cui la decisione è stata presa o sollecitata.

    2. Il ricorso può essere esperito:a) in una prima fase, dinanzi all'autorità doganale designata a tale scopo dagli Stati membri;b) in una seconda fase, dinanzi ad un'istanza indipendente, che può essere un'autorità giudiziaria o un organo specializzato equivalente, in conformità delle disposizioni vigenti negli Stati membri". L'art. 244 aggiunge che "La presentazione di un ricorso non sospende l'esecuzione della decisione contestata. Tuttavia, l'autorità doganale può sospendere, in tutto o in parte, l'esecuzione della decisione quando abbia fondati motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile per l'interessato. Quando la decisione impugnata abbia per effetto l'applicazione di dazi all'importazione o di dazi all'esportazione, la sospensione dell'esecuzione è subordinata all'esistenza o alla costituzione di una garanzia. Tuttavia non si può esigere detta garanzia qualora, a motivo della situazione del debitore, ciò possa provocare gravi difficoltà di carattere economico o sociale." Il successivo art. 245 prevede infine che le norme di attuazione della procedura di ricorso sono adottate dagli Stati membri.

    C) La giurisprudenza della Corte di cassazione in tema di contraddittorio procedimentale in materia doganale e la prassi dell'Agenzia delle dogane.

    16. La giurisprudenza di questa Corte di Cassazione è andata progressivamente enfatizzando il principio del contraddittorio fin dalla fase procedimentale in ambito tributario, dapprima in tema di studi di settore - Cass. S.U. n. 26635/2009 - poi nell'ambito della L. n. 2012 del 2000, art. 12, comma 7 sancendo la nullità dell'atto impositivo emesso prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dalla verifica - Cass.S.U. 29 luglio 2013, n. 18184 - e, più di recente, in materia di iscrizione ipotecaria - Cass. S.U. 18 settembre 2014, n. 19667 e n. 19668 -.

    Le Sezioni Unite di questa Corte sono giunte all'affermazione della nullità dell'atto accertativo emesso senza il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni fissato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 evocando l'esistenza di un principio generale, ponendolo accanto (e al di sopra) di un tessuto normativo interno che lo avrebbe progressivamente attuato.

    17.In particolare, Cass. S.U. n.18184/2013 ha ritenuto che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento -

    termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

    18. Sul rilievo della specificità della materia doganale rispetto al tema del contraddittorio procedimentale, questa Corte -Cass. n.6621/13- ha poi ripetutamente affermato che il rispetto del contraddittorio anche nella fase amministrativa, pur non essendo esplicitamente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (codice doganale comunitario), si evince dalle previsioni espresse del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11 e costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. Ne deriva che la denuncia di vizi di attività dell'Amministrazione capaci di inficiare il procedimento è destinata ad acquisire rilevanza soltanto se, ed in quanto, l'inosservanza delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, direttamente dipendente dalla violazione che si sia riverberata sui vizi del provvedimento finale.

    19.Peraltro, con sentenza n.8399/13 questa Corte si è affermato che in tema di avvisi di rettifica in materia doganale, è inapplicabile la L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, operando in tale ambito lo jus speciale di cui al D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, - nel testo utilizzabile ratione temporis - preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto all'impugnazione in giudizio del suddetto avviso.

    Con un ulteriore gruppo di decisioni pubblicate fra il febbraio e il dicembre 2014- sentt. nn. 10070/14, 9799/14, 9800/14, 9801, 9802/14, 9803/14, 10070/14, 15032/14, 15033/14, 15034/14, 15035/14, 15036/14, 15037/14, 2592/14, 25973/14, 25074/14, 25975/14 - questa Corte, dando continuità ai principi espressi da Cass. N. 8399/2013, ha ribadito l'inapplicabilità alla materia doganale della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e chiarito ulteriormente che i procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dagli arti. 66 ss. del TU delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 ai quali rinvia il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 consentono la instaurazione, in via preventiva, del pieno contraddittorio con il contribuente, atteso che:a) l'art. 66 TU n. 43/1973 prevede che l'operatore presenti ricorso gerarchico avverso l'avviso di rettifica "producendo i documenti ed indicando i mezzi di prova ritenuti utili"; b) dal combinato disposto degli art. 70, u.c. e art. 76, comma 1 del TU n. 43/1973 emerge che solo all'esito dell'indicato procedimento amministrativo contenzioso - nel caso di decisione parzialmente o totalmente sfavorevole al ricorrente gerarchico - si determina la "definitività" dell'avviso di accertamento in rettifica ed il contribuente è legittimato ad esperire il ricorso giurisdizionale D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 21 avverso l'atto impositivo. Il procedimento amministrativo in questione, secondo questo indirizzo, è preordinato a garantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto all'impugnazione in sede giurisdizionale dell'atto, nel corso del quale il contribuente era posto in grado di espone tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di sollecitare l'attivazione dei poteri di autotutela dell'Amministrazione doganale e quindi l'annullamento o la revoca dell'avviso di rettifica.

    20.Nelle medesime circostanze si è evidenziato che la forma anticipata di contraddittorio pieno garantita dai procedimenti amministrativi appena ricordati è stata sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio, ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (art. 1 comma 1) convertito nella L. 24 marzo 2012, n. 44 che ha introdotto il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis (secondo il quale "Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dal L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5 - intervento normativo successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12 comma 1 conv. in L. 26 aprile 2012, n. 27 (recante "disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento") con l'abrogazione del comma 7 e parzialmente del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 6 e la conseguente eliminazione del sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale-.

    21. Va poi aggiunto che le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823, depositata il 9 dicembre 2015, nel ritenere che le garanzie fissate nella L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente hanno, per altro verso, chiarito che "...Differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto." -

    cfr.Cass.S.U. ult.cit. che richiama Corte giust. 1 ottobre 2009, in C-

    141/08, Foshan Shunde Yongjian Housewares, punto 94; Corte giust.,2 ottobre 2003, in C-194/99, Thyssen Stahl/Commissione, punto 31; Corte giust.,8 luglio 1999, causa C-51/92, Hercules Chemicals/Commissione, punto 81-.

    22. Infine, la Circolare n.41 D) del 17.6.2002 dell'Agenzia delle dogana, affrontando la questione relativa agli avvisi di rettifica dell'accertamento di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5, ha precisato che "...detti atti impositivi - a norma dell'art. 244 del Reg.(CEE) n. 2913/92, istitutivo del codice doganale comunitario - sono immediatamente esecutivi nei confronti del contribuente e, come tali, autonomamente impugnabili avanti le Commissioni tributarie, nel termine decadenziale sopra citato. A tale riguardo merita rammentare che la contestazione della rettifica dell'accertamento, mediante instaurazione della controversia doganale ovvero proposizione del ricorso alla competente Commissione tributaria provinciale, non ne sospende l'esecuzione (cfr. citato art. 244 del CDC). Resta salva, tuttavia, la facoltà degli uffici dell'Agenzia di concedere - a seguito di apposita istanza dell'operatore interessato - la sospensione cautelare, in via amministrativa, al ricorrere delle condizioni previste dalla citata norma comunitaria...".

    D)La giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di contraddittorio procedimentale.

    23.La Corte Europea di Giustizia, sulla scia della menzionata sentenza Sopropè-Corte Giust. 18 dicembre 2008, Sopropè, C-349/07,-

    ha riconosciuto al diritto di essere ascoltasti il valore di principio fondamentale del diritto dell'Unione Europea in "qualsiasi procedimento" in quanto radicato nelle "tradizioni costituzionali degli Stati membri", anche in assenza di norme specifiche- sent., Sopropè, cit., punto 38; semt.M., cit., punto 86, nonchè Corte giust., C-383/13, G. e R., PPU, punto 32- individuandone lo specifico fondamento non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'unione Europea che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonchè il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, ma anche nell'art. 41 di quest'ultima, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione-cfr.p.82 sent. ult. cit.;Corte Giust. 21 dicembre 2011, C-27/09 P, Repubblica Francese, p.65- che tuttavia non si applica agli Stati membri, ma soltanto alle istituzioni, agli organi e agli organismi dell'Unione (v. in tal senso, Corte giust., 21 dicembre 2011, Cicala, C-482/10, punto 28; Corte giust.,17 luglio 2014, YS e altri, C-141/12 e C-372/12, punto 67, nonchè Corte giust.,5 novembre 2014, Mukarubega, C-166/13, punto 44; Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, Boudjlida, C-249/13, p.32).

    24. All'interno di tale paradigma, di applicazione generale, la stessa Corte ha precisato che il diritto a una buona amministrazione comporta "il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo, il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale, nonchè l'obbligo per l'amministrazione di motivare le proprie decisioni."-cfr.Corte giust., 22 novembre 2012, M.M., C-277/11, p.83-.

    25.Secondo la Corte Europea, il diritto al contraddittorio si applica a qualsiasi procedimento che possa sfociare in un atto lesivo (v., in particolare, Corte Giust. 23 ottobre 1974, Transocean Marine Paint Association/Commissione, causa C-17/74, punto 15; Corte giust.,Krombach, cit., punto 42, e Sopropè, cit., punto 36, sent.M.M., cit.,p.85) e garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed efficacemente, il suo punto di vista durante il procedimento amministrativo prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi (v., in particolare, Corte giust. 9 giugno 2005, Spagna/Commissione, C-287/02, punto 37; Sopropè, cit., punto 37;

    Corte giust. 1 ottobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares &

    Hardware/Consiglio, C-141/08 P, punto 83, Corte Giust. 21 dicembre 2011, Francia/Peoplès Mojahedin Organization of Iran, C-27/09 P punti 64 e 65).

    26.A tale diritto corrisponde il dovere per l'amministrazione competente di prestare tutta l'attenzione necessaria alle osservazioni della persona coinvolta esaminando, in modo accurato e imparziale, tutti gli elementi rilevanti della fattispecie e motivando sufficientemente la sua decisione (v. Corte giust., 21 novembre 1991, Technische Università Miinchen, C-269/90, punto 14, e Sopropè, cit., punto 50).

    27. I principi sopra ricordati hanno trovato specifica e innovativa applicazione in materia doganale nella recente sentenza Kamino International Logistics, causa C-129/13.

    28.1n tale occasione la Corte Europea di giustizia, esaminando la fattispecie riguardante alcune intimazioni di pagamento in materia doganale, notificate dal Fisco olandese in assenza di un preliminare confronto con i destinatari degli atti impositivi, ha ricordato che il rispetto dei diritti della difesa si applica quando l'amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, dovendosi consentire ai destinatari incisi dalle determinazioni amministrative rientranti nella sfera d'applicazione del diritto dell'Unione di essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la sua decisione.

    29.Passando all'esame della seconda questione pregiudiziale, volta a verificare l'esistenza di una lesione del diritto ad essere sentiti nell'ipotesi in cui l'interessato può esprimere le proprie difese in sede di reclamo, pur non avendo potuto esercitare tale diritto prima dell'adozione dell'atto amministrativo, la Corte di Giustizia ha ricordato che la regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata, ha l'obiettivo di consentire all'autorità amministrativa di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro, in tal modo garantendo una tutela effettiva della persona o dell'impresa coinvolta.

    30.La Corte di Giustizia ha quindi ritenuto che l'adozione di tali atti in assenza di contraddittorio preventivo, resi sulla base della normativa nazionale e del codice doganale - art. 220, paragrafo 1, nonchè art. 221, paragrafo 1- comporta una limitazione al diritto di essere sentiti dei destinatari delle intimazioni di pagamento in parola. La Corte non ha mancato però di sottolineare che tale diritto fondamentale non costituisce una prerogativa assoluta potendo, come gli altri diritti fondamentali, essere sottoposto "a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti". Peraltro, rispetto al caso concreto, la Corte ha ricordato che, in considerazione dell'interesse generale dell'Unione a recuperare tempestivamente le entrate proprie, l'art. 244, comma 2, del codice doganale prevede che la presentazione di un ricorso contro un'intimazione di pagamento ha l'effetto di sospendere l'esecuzione dell'intimazione stessa soltanto quando vi siano motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile per l'interessato. Si è quindi affermato che la procedura amministrativa nazionale che traspone l'art. 244, comma 2, cod.doganale comunitario non può essere interpretata ed attuata in modo da restringere o interpretare restrittivamente le condizioni previste dall'art. 244, secondo comma, del codice doganale e dunque la concessione di tale sospensione. E' stato quindi ritenuto, che diritto di ogni persona di essere sentita prima dell'adozione di un provvedimento individuale lesivo, deve essere interpretato nel senso che, quando il destinatario di un'intimazione di pagamento adottata a titolo di un procedimento di recupero a posteriori di dazi doganali all'importazione, in applicazione del regolamento CE n.2913/92, come modificato dal regolamento CE n.2700/2000, non è stato sentito dall'amministrazione prima dell'adozione di tale decisione, i suoi diritti della difesa sono violati quand'anche abbia la possibilità di fare valere la sua posizione nel corso di una fase di reclamo amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non consente ai destinatari di siffatte intimazioni, in mancanza di una previa audizione, di ottenere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale riforma. E' quanto avviene, in ogni caso, se la procedura amministrativa nazionale che attua l'art. 244, comma 2, del regolamento CE n. 2913/92, come modificato dal regolamento CE n.2700/2000, limita la concessione di siffatta sospensione allorchè vi sono motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile per l'interessato". 31.Passando all'esame congiunto della seconda questione, sub b), e della terza questione la sentenza Kamino Int. ha infine ritenuto che "...una violazione del principio del rispetto dei diritti della difesa comporta l'annullamento della decisione di cui trattasi soltanto quando, senza tale violazione, il procedimento avrebbe potuto condurre ad un risultato differente." Mancando tale circostanza deve quindi escludersi qualunque automatismo idoneo a condurre all'annullamento dell'atto per violazione del contraddittorio. Tali ultime conclusioni risultano ormai ampiamente stratificate nella giurisprudenza Eurounitaria- Corte giust., 10 luglio 1980, Distillers Company/Commissione, causa C-30/78;Corte giust.14 luglio 2015, causa C-84/14 P, p.35; sentenze Distillers Company/Commissione, 30/78, p. 26, e Thyssen Stahl/Commissione, C- 194/99 P, p. 31; sentenza Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiglio, causa C-141/08 P, p. 94, e ordinanza Metropolis Inmobiliarias y Restauraciones/UAMI, C-509/13 P, p. 57; Trib.24 marzo 2015,Europower, T-383/14 R, p.31;Trib. 12 marzo 2008, European Service Network/Commissione, T-332/03, p.130; Trib.26.9.2014, Flying Holding NV e altri, causa T-91/12 e T-280/12, p.71 ss.; Corte giust., I ottobre 2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Conseil, C-141/08P, pp. 81, 88, 92, 94 e 107; v., anche Corte giust.10 settembre 2013, G. e R., C-383/13 PPU, p. 40;Corte giust.11 novembre 1987, Francia/Commissione, C-259/85, p. 12 e 13);Corte giust. 5 ottobre 2000, Germania/Commissione, C-288/96, punto 101;Trib.30 giugno 2009, T-444/07, Centre de promotion de l'emploi par la micro- entreprise (CPEM):53;Trib., 12.9.2007, T-68/03,Olympiaki Aeroporia Ypiresies AE, p.42 - E)La questione pregiudiziale che si intende proporre innanzi alla Corte di giustizia. 32. I principi di recente espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza Kamino International Logistics si prestano ad essere interpretati nel senso che l'illegittimità del provvedimento in materia doganale reso in assenza di preventivo contraddittorio è esclusa allorchè venga comunque garantita al contribuente:1) la possibilità di impugnare l'atto in sede amministrativa con ricorso;2) la sospensione dell'atto come conseguenza normale della proposizione dell'impugnazione;3) la possibilità di esercizio del contraddittorio amministrativo, anche se successivo al ricorso in via amministrativa. Detti principi, tuttavia, sono stati espressi dalla Corte Europea rispetto ad una fattispecie concreta nella quale la disciplina positiva nazionale era intervenuta -in linea con quanto previsto dall'art. 245 del codice doganale comunitario-prevedendo la sospensione dell'esecuzione dell'intimazione di pagamento in mancanza di previa audizione sulla base di una circolare ministeriale e, dunque, senza specificamente prendere in considerazione l'ipotesi in cui la legislazione interna si fosse limitata a prevedere la sospensione dell'atto adottato senza contraddittorio preventivo rinviando unicamente alla disciplina del codice doganale comunitario (art. 244). 33.Orbene, gli elementi sopra esposti rendono necessaria una riflessione nuova sulla compatibilità del sistema di protezione interno del diritto al contraddittorio in materia doganale, non avendo peraltro la giurisprudenza di questa Corte affrontato tale questione nei suoi precedenti resi anteriormente alla sentenza Kamino International Logistics. Ciò perchè la disciplina in tema di contraddittorio procedimentale in ambito doganale è stata non solo individuata come speciale rispetto a quella di ogni altro procedimento tributario interno, proprio perchè regolata in maniera analitica attraverso meccanismi di partecipazione che consentivano comunque al contribuente di formulare le proprie difese in epoca anteriore al ricorso in sede giudiziaria, anche se successivamente all'emissione dell'atto di revisione. Ciò ha determinato la ritenuta irrilevanza della garanzia apprestata dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. 34. Si pone ora il problema di verificare se la disciplina doganale sopra ricordata - anteriore alle sopravvenute modifiche legislative - nella parte in cui consente al contribuente, in caso di assenza di preventivo contraddittorio, di ottenere la sospensione dell'esecutività dell'atto al momento della proposizione del ricorso rinviando alle condizioni di cui all'art. 244 del codice doganale comunitario in tema di sospensione dell'esecuzione dell'atto sia o meno in contrasto con i principi espressi nella sentenza Kamino International Logistics sopra ricordati. 35. Sul punto, giova rilevare che il sistema interno, nel dare attuazione alla disciplina prevista dall'art. 244 del codice doganale comunitario, non ha introdotto alcuna specifica regolamentazione. Di ciò vi è conferma nella vicenda processuale qui esaminata, nella quale gli avvisi di rettifica impugnati dalla parte contribuente hanno indicato la possibilità di proporre una controversia amministrativa doganale ai sensi degli artt. 66 T.U. leggi doganali, al cui interno richiedere la sospensione dell'atto adottato in assenza di preventivo contraddittorio sulla base della previsione di cui all'art. 244 ult. Cit.. Ne consegue che nel sistema interno la sospensione dell'atto doganale adottato in assenza di previa audizione non è conseguenza automatica della proposizione del ricorso in via amministrativa, ma costituisce solo un'evenienza che l'amministrazione può disporre nella ricorrenza delle condizioni prevista dalla ricordata disposizione del codice doganale. 36. La questione pregiudiziale che si intende propone alla Corte di Giustizia ai sensi dell'art. 267 TFUE è dunque quella di chiarire se contrasta con il principio generale del contraddittorio procedimentale di matrice Eurounitaria la normativa italiana suesposta laddove non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima dell'adozione dell'atto fiscale da parte dell'amministrazione doganale, la sospensione dell'atto come conseguenza normale della proposizione dell'impugnazione. 37. Tale questione è rilevante in relazione ai motivi di ricorso(primo e secondo) proposti dalla società contribuente, la quale ha contestato la decisione di appello che ha escluso l'applicazione del principio del contraddittorio in materia tributaria. Presso questa Corte, d'altra parte, pendono ulteriori ricorsi che presentano questioni omogenee rispetto a quelle qui prospettate. 38.Ai sensi dell'art. 267 TFUE si dispone la sospensione del presente giudizio in attesa della decisione della Corte di Giustizia.

  • PQM

    P.Q.M.

    visti l'art. 267 par.3 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, l'art. 295 cod. proc. civ. e la nota informativa riguardante le domande di pronuncia pregiudiziale da parte dei giudici nazionali (2011/C 160/01).

    Chiede alla Corte di giustizia dell'Unione Europea di pronunciarsi, in via pregiudiziale, sulla questione di interpretazione del diritto dell'Unione Europea indicata in motivazione.

    Ordina la sospensione del processo e dispone che copia della presente ordinanza sia trasmessa alla cancelleria della Corte di giustizia all'indirizzo di Rue du Fort Niedergriinewald, L-2925 Lussemburgo, mediante plico raccomandato.

    Dispone la trasmissione dei documenti ritenuti necessari alla decisione delle questioni di rinvio pregiudiziale sopra indicate come da indice ai sensi dell'art. 30 della nota informativa della Corte di Giustizia.

    1) sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.125/12/14, depositata il 13.12.2012.

    2) ricorso per Cassazione innanzi alla Corte di Cassazione proposto dalla società Preqù Italia s.r.l.;

    3) controricorso Agenzia delle Dogane.

    4) n. 2 memorie ex art. 378 c.p.c. depositate della società ricorrente;

    5) sent. Cass. S.U. n. 26635/2009;Cass.S.U. 29 luglio 2013, n. 18184;

    Cass. S.U. 18 settembre 2014, n. 19667 e n.19668); Cass. n. 8399 del 5 aprile 2013;Cass.S.U.n.24823, depositata il 9 dicembre 2015.

    Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sesta sezione civile, il 17 marzo 2016.

    Depositato in Cancelleria il 6 maggio 2016

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